编者按：企业的股东从企业设立时的资本投入到生产运营中的成本、税费支出，经历合并分立等重组改制，最后从税后利润中能分配到多少？有哪些环节我们能合理合法地进行税收筹划？今天我们就先来说说企业纳税优惠的那些事。
（注：企业合并包括新设合并、吸收合并等形式，本文特指吸收合并）
一、什么是合并？
合并，指两家以上的公司依契约或法令归并为一个公司的行为。
根据合并前后是否新设公司，又可分为吸收合并和新设合并两种情况。
二、什么是分立？
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
合并、分立主要涉及到的税收问题：
1、增值税
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）文件规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”。
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）文件规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。”
依据上述文件以及其他相关规定，企业在合并、分立过程中不缴纳增值税。
2、土地增值税
《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）文件规定：“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。”。
依据上述文件以及其他相关规定，企业在合并、分立过程中不缴纳土地增值税。
3、契税
《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）文件规定：“两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”、“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”
依据上述文件以及其他相关规定，企业在合并、分立过程中涉及房屋产权变动的，不缴纳契税。
4、印花税
《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）文件规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”。
依据上述规定，企业在合并分立过程中，若原资金账簿已贴花，则无需再缴纳印花税。
5、企业所得税
u ①企业合并
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件规定：“（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。”
u ②企业分立
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件规定：“（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。”
u 特殊性税务处理。
对于企业合并和分立，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件规定还规定了特殊性税务处理：
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
四、案例
案例一：如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。
案例二：如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。
案例三接案例二，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%股权，比例超过了75%，股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×100%），超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20万元（50/500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支付相对应的增值额为180万元（450/500×200），不需要缴税。
同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50 20=170（万元）。乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。
依据上述相关规定，企业在合并、分立过程中，无需缴纳增值税、土地增值税、契税、印花税。但需要依据资产的公允价值缴纳企业所得税，在满足特殊性税务处理相关规定的时候，则可以选择按照资产的账面价值处理，无需缴纳企业所得税。因各地税务局执行政策的口径不一致，相关税负可能会因地而异，建议企业应在实施方案前与当地税务机关沟通。
